Podatnicy zwrócili się z pytaniem, w którym wskazali, że w czerwcu 2006 r. zmarła osoba, która w testamencie zobowiązała swoich spadkobierców do wydania im wchodzącego w skład spadku mieszkania, w drodze zapisu testamentowego.
Weszli oni zatem w posiadanie mieszkania w roku 2006, jednakże dopiero w dniu 5 marca 2008 r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklarację – zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz dokonali zapłaty podatku od spadku i darowizn. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał 3 kwietnia 2009 r. pisemną zgodę na przeniesienie przez spadkobierców powyżej opisanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na rzecz wnioskodawcy (co miało nastąpić w wykonaniu zapisu testamentowego). Aktem notarialnym z 15 kwietnia 2009 r. sporządzonym przed notariuszem spadkobiercy przenieśli na rzecz podatników spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.
Z kolei aktem notarialnym z 12 września 2011 r. podatnicy, postanowili sprzedać nabyte przez siebie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Cena została przez nabywców zapłacona podatnikom w całości.
W tym stanie rzeczy, zrodziło się następujące pytanie. Czy podatnicy, którzy nabyli mieszkanie w drodze zapisu testamentowego, zbywając je 12 września 2011 r., będą podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też tak uzyskany przychód jest wolny od opodatkowania tym podatkiem?
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.
Treści art. 925 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca. Z działu III Księgi IV Kodeksu cywilnego – Zapis i polecenie – wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. I tak – zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Z pierwszego zdania art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. W myśl natomiast art. 982 ww. Kodeksu – spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).
Zarówno zapis, jak i polecenie testamentowe, jest rozrządzeniem testamentowym i nie stanowi nabycia w drodze spadku. Osoba na rzecz, której ustalono zapis lub polecenie nie nabywa spadku nawet, gdy przedmiotem zapisu lub polecenia jest rzecz należąca do spadku. Prawo własności do określonego przedmiotu nabywane jest dopiero z chwilą wykonania zapisu lub polecenia testamentowego. Nabyciem w drodze spadku jest bowiem wyłącznie nabycie spadku przez spadkobiercę co wynika bezpośrednio z treści art. 925 Kodeksu cywilnego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych aby dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie to definiować inaczej niż jest ono regulowane w przepisach Kodeksu cywilnego. Spadkobierca i zapisobierca nie są pojęciami tożsamymi.
Zarówno zapis, jak i polecenie testamentowe, jest rozrządzeniem testamentowym i nie stanowi nabycia w drodze spadku. Osoba na rzecz, której ustalono zapis lub polecenie nie nabywa spadku nawet, gdy przedmiotem zapisu lub polecenia jest rzecz należąca do spadku. Prawo własności do określonego przedmiotu nabywane jest dopiero z chwilą wykonania zapisu lub polecenia testamentowego.
Nabyciem w drodze spadku jest bowiem wyłącznie nabycie spadku przez spadkobiercę co wynika bezpośrednio z treści art. 925 Kodeksu cywilnego.
W tym stanie rzeczy, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu wykonania przez spadkobierców zapisu testamentowego (tj.5 kwietnia 2009 r.), a nie jak wskazują wnioskodawcy (podatnicy) – w dacie śmierci spadkodawcy bądź też w dacie wydania lokalu.
Oznacza to, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest liczony dopiero od końca roku kalendarzowego 2009, a nie od końca 2006 r. W związku z powyższymi okolicznościami sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego 12 września 2011 r. jako dokonana przed upływem 5 letniego okresu, stanowi źródło przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.
Źródło: I SA/Kr 1746/14 - Wyrok WSA w Krakowie
